Загальні положення
Експортні операції також як і імпортні відносяться до операцій у сфері ЗЕД. Товари не тільки ввозяться в Україну і вивозяться з неї. Слово «експорт» походить від латинського слова «exporto», що в буквальному сенсі означає «порту». Тому продавця товарів, що вивозяться з країни (у тому числі через порт), прийнято називати експортером.
При вивезенні товарів за межі митної території України експортеру необхідно пройти процедуру митного оформлення. По суті, вона нічим не відрізняється від процедури, яку проходить імпортер, і включає в себе:
• пред'явлення митному органу товаросупровідних та дозвільних документів на товари, що вивозяться;
• заповнення митної декларації;
• сплату обов'язкових митних платежів і т.д.
Митне оформлення товарів може проводити сам експортер - продавець товарів, або митний брокер - організація, що здійснює декларування й оформлення товарів (вантажів) на підставі укладеного з експортером договору.
Пунктом 1.2 ст.1 ПКУ передбачено, що правила оподаткування товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначаються нормами НКУ1. Враховуючи той факт, що однією з головних особливостей здійснення експортних операцій є застосування ставки ПДВ у розмірі 0%, експортеру слід керуватися розділом V «Податок на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу.
________________________________________
1 Виключенням є мито, при нарахуванні якої необхідно застосовувати норми МКУ та інших законів з питань митної справи.
Об'єкт оподаткування
Вивезення товарів за межі митної території України відноситься до операцій, при здійсненні яких виникає об'єкт оподаткування ПДВ (пп.«г» п.185.1 ст.185 ПКУ). При цьому з метою оподаткування цим податком до операцій... з вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, встановлений Митним кодексом України». Основними митними режимами, пов'язаними з вивезенням товарів, є експорт (остаточне вивезення) і реекспорт. Також експортом товарів вважається поставка товарів у митному режимі безмитної торгівлі чи вільної митної зони (ст.132, 141 МКУ).
Митний режим «експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення (ст.82 МКУ). Відповідно до частини другої ст.83 МКУ для приміщення товарів під митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:
• подати митниці документи на вивізні товари;
• сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України в митному режимі експорту (в деяких випадках при вивезенні товарів необхідно сплатити вивізне мито);
• виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності;
• у випадках, встановлених законодавством, надати митниці дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).
Товари, поміщені у митний режим експорту, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України.
Митний режим «реекспорт - це митний режим, відповідно до якого товари, раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. Згідно п.4 ст.86 МКУ для поміщення товарів у митний режим реекспорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:
• подати митниці документи на товари, а також документи і відомості, необхідні для ідентифікації реекспортованих товарів;
• у випадках, встановлених законодавством, надати митниці дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з реекспорту товарів.
Товари, що набули статусу українських внаслідок імпорту та реекспортуються, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України.
Вивезення товарів, що перебувають у вільному обігу на території України, у митному режимі безмитної торгівлі чи вільної митної зони, регламентується положеннями глав 21-22 МКУ.
Платники «експортного» ПДВ
ПКУ не визначає платників ПДВ при вивезенні товарів за межі митної території України. Отже, платником «експортного» ПДВ буде вважатися особа - експортер товарів, зареєстрована платником ПДВ та включене до Реєстру платників даного податку 2.
________________________________________
2 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість затверджено наказом Міндоходів України від 16.01.2014 р. № 26.
Дата виникнення податкових зобов'язань
Згідно з загальними правилами, встановленими п.187.1 ст.187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів вважається дата першої з подій:
• або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню,
• або дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.
Однак повноцінно застосувати правило «першої події» експортер товарів не може! Це не дозволяє зробити п.187.11 ст.187 ПКУ, згідно з яким попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту та податкових зобов'язань платника податку, такого експортера...». Тобто отримання від нерезидента сум авансу не є для експортера першою подією в цілях нарахування «експортного» ПДВ. З чого можна зробити висновок, що податкові зобов'язання при експорті товарів завжди нараховуються на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання товарами митного кордону України.
Митна декларація - це заява встановленої форми, в якому експортером вказується митна процедура, що підлягає застосуванню до товарів, відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України, відомості про нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури (пп.20 п.1 ст.4 МКУ). Згідно п.1 ст.248 МКУ митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.
Вимоги до оформлення митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України, встановлені Положенням № 450. Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа затверджено наказом Мінфіну України від 30.05.2012 р. № 651. Передбачені цим Порядком правила заповнення граф митної декларації поширюються на декларації, складені, як у паперовому вигляді, так і в електронній формі.
У разі якщо за експортним контрактом з нерезидентом товари не вивозяться за межі митних кордонів України, а наприклад, тільки відвантажуються до місця формування вантажів для подальшої їх відправки за кордон, податкові зобов'язання у такого експортера не виникають. Тобто до тих пір, поки не буде оформлена митна декларація і не підтверджений факт вивезення товарів за межі митної території України експортер взагалі не повинен нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ. Але у випадку, якщо фактичне вивезення товарів за межі митної території України документально не підтверджено, таку відвантаження слід розглядати як операцію з постачання товарів на митній території України із застосуванням загальноприйнятих правил нарахування податкових зобов'язань з ПДВ.
Нульова ставка ПДВ і її підтвердження
Згідно пп.195.1.1 ст.195 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту, реекспорту (якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої ст.86 МКУ), безмитної торгівлі чи вільної митної зони оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. При цьому згідно з останнім абзацом цього підпункту «товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України».
Процедура підтвердження вивезення товарів за межі митної території України встановлено 30 - 32 Положення № 450. Вивезення товарів за межі митної території України в режимі експорту або реекспорту підтверджується митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією), а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України. При розміщенні товарів у митному режимі безмитної торгівлі чи вільної митної зони чи вивезення підтверджується митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією. Повідомлення про фактичне вивезення товарів містить відомості про кількість і номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, датою їх фактичного вивезення, а у разі митного оформлення товарів з використанням електронної митної декларації також відомості про номер такій митній декларації.
Порядок підтвердження вивезення товарів, митне оформлення яких здійснювалося з використанням митної декларації на паперовому носії, визначено п.31 Положення № 450. Для одержання повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України декларант або уповноважена ним особа звертається до митного органу, яким оформлено відповідну митну декларацію, із заявою довільної форми, до якої додається оригінал митної декларації (аркуші з позначенням «3/8» форми МД-2). Посадова особа митного органу за допомогою Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України перевіряє наявність інформації про пропуск задекларованих у цій митній декларації товарів за межі митної території України. При підтвердженні такої інформації на зворотному боці митній декларації робиться запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації)». Цей запис засвідчується підписом та особистою номерною печаткою посадової особи митного органу з проставленням дати фактичного вивезення. Митна декларація повертається декларанту або уповноваженій ним особі.
Таким чином, для підтвердження нульової ставки ПДВ експортеру необхідно мати в наявності митну декларацію із зазначенням дати фактичного вивезення товарів. Оригінал такої митної декларації надається до ДПІ разом з податковою декларацією з ПДВ на підставі п.200.8 ст.200 ПКУ та п.18 розділу ІІІ Порядку № 678.
При оформленні електронної митної декларації повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України надсилається Держмитслужбою органам податкової служби самостійно та не пізніше наступного робочого дня після внесення посадовою особою митного органу в пункті пропуску через державний кордон до Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів інформації про вивезення товарів за межі митної території України (п.32 Положення № 450). Одночасно направляється повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України та декларанту (чи уповноваженій ним особі). Таким чином, отримання експортером «електронного» повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України вважається підтвердженням нульової ставки ПДВ. Причому підтвердженням не тільки для експортера, але і для контролюючого органу ДПІ. Платнику ПДВ - експортеру, який при вивезенні товарів з України оформив електронну митну декларацію, не потрібно разом з декларацією з ПДВ подавати до ДПІ оригінал (або копія оригіналу) митної декларації. Про це зазначено в п.200.8 ст.200 ПКУ3 і в п.18 розділу III Порядку № 678.
________________________________________
3 Згідно п.200.8 ст.200 ПКУ у разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючого органу за місцем обліку такого платника податків у порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Також необхідно відзначити особливості застосування нульової ставки ПДВ при постачанні товарів в Крим. 27 вересня 2014 року набрав чинності Закон України від 12.08.2014 р. № 1636-VII «ПРО створення вільної економічної зони «Крим» і про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України». Цим Законом встановлено, що операції з постачання товарів з материкової частини території України на територію вільної економічної зони (СЕЗ) «Крим» підлягають оподаткуванню у порядку, передбаченому для експортних операцій. Крім того, згідно пп.206.10.1 ст.206 ПКУ «операції з вивезення товарів з митної території України до вільної митної зони оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу». Таким чином, на період дії зазначеного Закону операції з поставки товарів з материкової частини території України на територію вільної економічної зони (СЕЗ) «Крим» слід вважати експортними операціями, до яких застосовується ставка ПДВ у розмірі 0%. Переміщення українських товарів з материкової частини території України на територію СЕЗ «Крим» оформляють митної декларації типу «ЕК 24 ХХ», де «ХХ» - відповідний літерний код типу декларації згідно з Класифікатором типів деклараций4.
________________________________________
4 Особливості митного оформлення товарів, що вивозяться з материкової частини території України у СЕЗ «Крим» вказані в листі ГФСУ від 26.09.2014 р. № 5626/7/99-99-24-01-06-17.
Експорт пільгових товарів
Згідно п.195.2 ст.195 ПКУ у разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України згідно з положеннями розділу V ПКУ, то до операцій з вивезення таких товарів за межі митної території України застосовується нульова ставка ПДВ. Причому згадка про розділі V ПКУ у п.195.2 не випадково. Крім «пільгової» ст.197 розділу V ПКУ є ще й інші пільгові норми. Зокрема, підрозділом 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено тимчасові пільги для окремих операцій з постачання товарів, у тому числі при їх поставці на експорт. До таких експортних операцій не застосовується нульова ставка ПДВ, а застосовується встановлена льгота5.
________________________________________
5 Нульова ставка ПДВ також не застосовується у разі вивезення в митному режимі експорту культурних цінностей (п.210.7 ст.210 ПКУ).
База оподаткування
Спеціальної норми для визначення бази оподаткування при здійсненні операцій з постачання товарів на експорт ПКУ не містить, отже, вона визначається в загальному порядку. Тобто база оподаткування при поставці товарів на експорт визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів, а при здійсненні контрольованих операцій - не нижче звичайної ціни, визначеної відповідно до ст.39 ПКУ. Втім, навіть якщо звичайна ціна перевищить контрактну вартість вивозяться з України товарів, це не вплине на суму податкових зобов'язань з ПДВ: вони все одно будуть розраховані у розмірі 0% від бази налогообложения6.
________________________________________
6 Хоча у деяких працівників органів ДПС може бути інша точка зору: на різницю між звичайною ціною та контрактною вартістю вивезених з України товарів необхідно нараховувати податкові зобов'язання за повною ставкою у розмірі 20%. Але така точка зору не відповідає вимогам п.188.1 ст.188, ст.194 і пп.195.1.1 ст.195 ПКУ.
Згідно ст.66 МКУ митною вартістю товарів, що вивозяться за межі митної території України, є ціна, зазначена в рахунку-фактурі чи рахунку-проформі. Оскільки саме в цих документах вказується договірна (контрактна) ціна, то базою оподаткування при експорті товарів у більшості випадків їх митна стоимость7.
________________________________________
7 Оскільки в переважній більшості випадків контракти з нерезидентами полягають в іноземній валюті, для визначення митної вартості експортних товарів валюту необхідно перерахувати в національну валюту - гривню. Детальніше про порядок перерахунку іноземної валюти в гривню див. підрозділ «База оподаткування» в статті «Імпорт товарів (операції з ввезення на митну територію України товарів)».
Суми неустойки (штрафів та/або пені), 3% річних та інфляційні, одержані експортером від покупця-нерезидента внаслідок невиконання або неналежного виконання ним договірних зобов'язань, на розмір бази оподаткування ПДВ не впливають.
Податкова накладна
Відповідно до п.201.4 ст.201 ПКУ податкова накладна, незалежно від статусу покупця (платник/неплатник ПДВ, резидент/нерезидент), що складається у момент виникнення податкових зобов'язань у постачальника. Оскільки датою виникнення податкових зобов'язань при
Податкова накладна
Відповідно до п.201.4 ст.201 ПКУ податкова накладна, незалежно від статусу покупця (платник/неплатник ПДВ, резидент/нерезидент), що складається у момент виникнення податкових зобов'язань у постачальника. Оскільки датою виникнення податкових зобов'язань при експорті товарів вважається дата оформлення митної декларації, то дата виписки податкової накладної повинна відповідати цій даті.
«Експортна» податкова накладна складається у паперовому вигляді в двох примірниках. Обидва примірники податкової накладної залишаються у постачальника. У верхній лівій частині податкової накладної:
• на першому примірнику (оригінал) - у полі «Оригінал (видається покупцю)» позначка «х» не ставиться, а в полі «Усі примірники залишаються у продавця» ставиться позначка «х», при цьому зазначається тип причини» - 07;
• на другому примірнику - ставиться відмітка «х» у полі «Копія (залишається у продавця)».
У графах «Особа (платник податку) - покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» відповідно вказуються найменування (прізвище, ім'я, по батькові /за наявності/ - для фізичної особи) нерезидента і країна нерезидента. У рядку «індивідуальний податковий номер покупця» вказується умовний індивідуальний податковий номер (ІПН) - 400000000000 (п.11 Порядку № 10).
Обсяг експортних операцій (митна вартість товарів), оподатковуваних за ставкою 0%, вказується у графі 10 податкової накладної. Якщо платник податку здійснює експортні операції, тимчасово звільнені від оподаткування, в тому числі на підставі норм підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, то обсяг поставки зазначається в графі 11.
В Єдиному реєстрі податкових накладних «експортна» податкова накладна реєстрації не підлягає на підставі того, що покупець не є платником ПДВ (п.4 Порядку № 1246).
Відображення в Реєстрі податкових накладних
У Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних операції з вивезення товарів за межі митної території України, нарівні з іншими операціями з постачання товарів/послуг, відображаються у розділі І. Графи цього розділу заповнюються в такому порядку:
• у графі 1 проставляється порядковий номер запису в Реєстрі;
• у графі 2 вказується дата оформлення митної декларації;
• у графі 3 вказується реєстраційний номер митної декларації. Звертаємо увагу до п.2 розділу ІІІ Порядку № 708 нічого не сказано про те, яка кількість цифр з номера митної декларації слід вказувати в Реєстрі: все або останні шість цифр8. Бухгалтер приймає рішення самостійно.
• у графі 4 зазначається вид документа «МДП» або «МДЕ» в залежності від того, яка митна декларація була оформлена - паперова чи електронна;
• у графі 5 вказується найменування покупця - нерезидента (для фізичної особи - прізвище, ім'я, по батькові /за наявності/). Рекомендуємо у цій графі також вказувати і країну покупця, не дивлячись на те, що про це в п.2 розділу ІІІ Порядку № 708 нічого не сказано;
• у графі 6 вказується ІПН покупця. У п.2 розділу ІІІ Порядку № 708 зазначено, що у разі, якщо податкова накладна виписується при постачанні товарів/послуг неплатникам ПДВ або у зв'язку із здійсненням так званої «умовного постачання» (тобто, коли в її рядку «індивідуальний податковий номер покупця» ставиться нуль), у графі 6 розділу І Реєстру проставляється також нуль. У той же час у податковій накладній у рядку «індивідуальний податковий номер покупця» відповідно до вимог п.11 Порядку № 10 при постачанні товарів на експорт вказується умовний ІПН нерезидента - 400000000000. З чого можна припустити, що і в графі 6 Реєстру також слід вказувати умовний ІПН - 4000000000009.
• у графах 7 і 12 слід вказати одну і ту ж суму - контрактну (митну) вартість експортних товарів;
• графи 8 - 11 і графа 13 не заповнюються.
________________________________________
8 Згідно з Порядком № 651, реєстраційний номер митної декларації вказується в такому вигляді: МММММММММ/РРРР/НННННН, де МММММММММ - дев'ятизначний код згідно з Класифікатором митних органів підрозділу митного оформлення митного органу, який надається митна декларація; РРРР - чотири цифри поточного року; НННННН - порядковий номер митної декларації в журналі обліку митних декларацій.
________________________________________
9 Програмні продукти 1С надають бухгалтеру право самостійно вибрати, який ІПН вказувати в графі 6 Реєстру виданих податкових накладних - «0» або «400000000000».
У випадку поставки на експорт пільгових товарів, для яких нульова ставка ПДВ не застосовується, в Реєстрі заповненню підлягають графи 7 і 11. Графи 8 - 10, 12 та 13 не заповнюються.
Відображення в податковій декларації
Операції з поставки товарів на експорт підлягають відображенню в рядку 2.1 декларації з ПДВ. Заповнення підлягає тільки колонка А, в колонці Б спочатку проставлений нуль. У разі вивезення товарів, операції з поставки яких на експорт тимчасово звільнені від оподаткування, заповнення декларації підлягає рядок 5.1. У ній також заповнюється тільки колонка А, в колонці Б варто «х». Обсяги реалізації товарів на експорт із цих рядків декларації слід брати до уваги при розрахунку (перерахунку) частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях згідно з вимогами ст.199 НКУ10. При цьому обсяги операцій, що зазначені в колонці А рядка 2.1 декларації, вважаються оподатковуваними ПДВ поставками, а обсяги операцій, що зазначені в колонці А рядка 5.1 - звільненими від оподаткування.

Консультант з впровадження 1С

УКРАЇНА
61000 м. Харків, пл. Повстання 7/8, 
  +38(050)978-88-74
  +38(057)761-99-01
   Ця електронна адреса захищена від спам-ботів. вам потрібно увімкнути JavaScript, щоб побачити її.

Консультант з обслуговування 1С

УКРАЇНА
61000 м. Харків, пл. Повстання 7/8, 
  +38(066)131-75-25
  +38(057)761-99-01
   Ця електронна адреса захищена від спам-ботів. вам потрібно увімкнути JavaScript, щоб побачити її.