Общие положения

Экспортные операции также как и импортные относятся к операциям в сфере ВЭД. Товары не только ввозятся в Украину, но и вывозятся из нее. Слово «экспорт» происходит от латинского слова «exporto», что в буквальном смысле означает «из порта». Поэтому продавца товаров, вывозимых из страны (в том числе через порт), принято называть экспортером.

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины экспортеру необходимо пройти процедуру таможенного оформления. По сути, она ничем не отличается от процедуры, которую проходит импортер, и включает в себя:

  • предъявление таможенному органу товаросопроводительных и разрешительных документов на вывозимые товары;
  • заполнение таможенной декларации;
  • уплату обязательных таможенных платежей и т.д.

Таможенное оформление товаров может проводить либо сам экспортер – продавец товаров, либо таможенный брокер – организация, осуществляющая декларирование и оформление товаров (грузов) на основании заключенного с экспортером договора.

Пунктом 1.2 ст.1 НКУ предусмотрено, что правила налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, определяются нормами НКУ1. Учитывая тот факт, что одной из главных особенностей осуществления экспортных операций является применение ставки НДС в размере 0%, экспортеру следует руководствоваться разделом V «Налог на добавленную стоимость» и разделом ХХ «Переходные положения» этого Кодекса.


1 Исключением является таможенная пошлина, при начислении которой необходимо применять нормы ТКУ и других законов по вопросам таможенного дела.

Объект налогообложения

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины относится к операциям, при осуществлении которых возникает объект налогообложения НДС (пп.«г» п.185.1 ст.185 НКУ). При этом «в целях обложения этим налогом к операциям… по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, установленный Таможенным кодексом Украины». Основными таможенными режимами, связанными с вывозом товаров, являются экспорт (окончательный вывоз) и реэкспорт. Также экспортом товаров считается поставка товаров в таможенном режиме беспошлинной торговли или свободной таможенной зоны (ст.132, 141 ТКУ).

Таможенный режим «экспорт (окончательный вывоз)» – это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары выпускаются для свободного оборота за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу (ст.82 ТКУ). Согласно части второй ст.83 ТКУ для помещения товаров под таможенный режим экспорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:

  • представить таможне документы на вывозимые товары;
  • уплатить таможенные платежи, которыми в соответствии с законом облагаются товары при вывозе за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта (в некоторых случаях при вывозе товаров необходимо уплатить вывозную таможенную пошлину);
  • выполнить требования по применению предусмотренных законом мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности;
  • в случаях, установленных законодательством, предоставить таможне разрешение на проведение внешнеэкономической операции по вывозу товаров в третью страну (реэкспорт).

Товары, помещенные в таможенный режим экспорта, теряют статус украинских товаров с момента их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины.

Таможенный режим «реэкспорт» – это таможенный режим, в соответствии с которым товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Украины или на территорию свободной таможенной зоны, вывозятся за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной таможенной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности. Согласно п.4 ст.86 ТКУ для помещения товаров в таможенный режим реэкспорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:

  • представить таможне документы на товары, а также документы и сведения, необходимые для идентификации реэкспортируемых товаров;
  • в случаях, установленных законодательством, предоставить таможне разрешение на проведение внешнеэкономической операции по реэкспорту товаров.

Товары, которые приобрели статус украинских в результате импорта и реэкспортируются, теряют статус украинских товаров с момента их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины.

Вывоз товаров, находящихся в свободном обороте на территории Украины, в таможенном режиме беспошлинной торговли или свободной таможенной зоны, регламентируется положениями глав 21-22 ТКУ.

Плательщики «экспортного» НДС

НКУ не определяет плательщиков НДС при вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины. Следовательно, плательщиком «экспортного» НДС будет считаться лицо – экспортер товаров, зарегистрированное плательщиком НДС и включенное в Реестр плательщиков данного налога2.


2 Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость утверждено приказом Миндоходов Украины от 16.01.2014 г. № 26.

Дата возникновения налоговых обязательств

Согласно общим правилам, установленным п.187.1 ст.187 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров считается дата первого из событий:

  • либо дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров, подлежащих поставке,
  • либо дата отгрузки товаров, а при экспорте товаров – дата оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Однако полноценно применить правило «первого события» экспортер товаров не может! Это не позволяет сделать п.187.11 ст.187 НКУ, согласно которому предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины, «не изменяет значение сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту и налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера…». То есть получение от нерезидента сумм аванса не является для экспортера первым событием в целях начисления «экспортного» НДС. Из чего можно сделать вывод, что налоговые обязательства при экспорте товаров всегда начисляются на дату оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения товарами таможенной границы Украины.

Таможенная декларация – это заявление установленной формы, в котором экспортером указывается таможенная процедура, подлежащая применению к товарам, сведения о товарах, условиях и способах их перемещения через таможенную границу Украины, сведения о начислении таможенных платежей, необходимых для применения этой процедуры (пп.20 п.1 ст.4 ТКУ). Согласно п.1 ст.248 ТКУ таможенное оформление начинается с момента представления таможенному органу декларантом или уполномоченным им лицом таможенной декларации либо документа, который в соответствии с законодательством ее заменяет, и документов, необходимых для таможенного оформления, а в случае электронного декларирования – с момента получения таможенным органом от декларанта или уполномоченного им лица электронной таможенной декларации или электронного документа, который в соответствии с законодательством заменяет таможенную декларацию.

Требования к оформлению таможенных деклараций, на основании которых декларируются товары, перемещаемые (пересылаемые) через таможенную границу Украины, установлены Положением № 450. Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа утвержден приказом Минфина Украины от 30.05.2012 г. № 651. Предусмотренные этим Порядком правила заполнения граф таможенной декларации распространяются на декларации, составленные, как в бумажном виде, так и в электронной форме.

В случае если по экспортному контракту с нерезидентом товары не вывозятся за пределы таможенных границ Украины, а например, только отгружаются к месту формирования грузов для последующей их отправки за границу, налоговые обязательства у такого экспортера не возникают. То есть до тех пор, пока не будет оформлена таможенная декларация и не подтвержден факт вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины экспортер вообще не должен начислять налоговые обязательства по НДС. Но в случае, если фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины документально не будет подтвержден, такую отгрузку следует рассматривать как операцию по поставке товаров на таможенной территории Украины с применением общепринятых правил начисления налоговых обязательств по НДС.

Нулевая ставка НДС и ее подтверждение

Согласно пп.195.1.1 ст.195 НКУ операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, реэкспорта (если товары помещены в такой режим в соответствии с п.5 части первой ст.86 ТКУ), беспошлинной торговли или свободной таможенной зоны облагаются НДС по нулевой ставке. При этом согласно последнему абзацу данного подпункта «товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями Таможенного кодекса Украины».

Процедура подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины установлена п.30 – 32 Положения № 450. Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины в режиме экспорта или реэкспорта подтверждается таможенной декларацией, заполненной в обычном порядке (или дополнительной декларацией), а также уведомлением о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины. При размещении товаров в таможенном режиме беспошлинной торговли или свободной таможенной зоны вывоз подтверждается таможенной декларацией, заполненной в обычном порядке, или дополнительной декларацией. Уведомление о фактическом вывозе товаров содержит сведения о количестве и номерах в таможенной декларации товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, дате их фактического вывоза, а в случае таможенного оформления товаров с использованием электронной таможенной декларации – также сведения о номере такой таможенной декларации.

Порядок подтверждения вывоза товаров, таможенное оформление которых осуществлялось с использованием таможенной декларации на бумажном носителе, определен п.31 Положения № 450. Для получения уведомления о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины декларант или уполномоченное им лицо обращается в таможенный орган, которым оформлена соответствующая таможенная декларация, с заявлением в произвольной форме, к которому прилагается оригинал таможенной декларации (листы с обозначением «3/8» формы МД-2). Должностное лицо таможенного органа с помощью Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов Украины проверяет наличие информации о пропуске задекларированных в этой таможенной декларации товаров за пределы таможенной территории Украины. При подтверждении такой информации на оборотной стороне таможенной декларации делается запись «Задекларированные в этой таможенной декларации товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» или «Задекларированные в этой таможенной декларации товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в объеме (указывается количество и номера товаров в декларации)». Эта запись удостоверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица таможенного органа с проставлением даты фактического вывоза. Таможенная декларация возвращается декларанту или уполномоченному им лицу.

Таким образом, для подтверждения нулевой ставки НДС экспортеру необходимо иметь в наличии таможенную декларацию с указанием даты фактического вывоза товаров. Оригинал такой таможенной декларации предоставляется в ГНИ вместе с налоговой декларацией по НДС на основании п.200.8 ст.200 НКУ и п.18 раздела ІІІ Порядка № 678.

При оформлении электронной таможенной декларации уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины направляется Гостаможслужбой органам налоговой службы самостоятельно и не позднее следующего рабочего дня после внесения должностным лицом таможенного органа в пункте пропуска через государственную границу в Единую автоматизированную информационную систему таможенных органов информации о вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины (п.32 Положения № 450). Одновременно направляется уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины и декларанту (или уполномоченному им лицу). Таким образом, получение экспортером «электронного» уведомления о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины считается подтверждением нулевой ставки НДС. Причем подтверждением не только для экспортера, но и для контролирующего органа – ГНИ. Плательщику НДС – экспортеру, который при вывозе товаров из Украины оформил электронную таможенную декларацию, не нужно вместе с декларацией по НДС представлять в ГНИ оригинал (или копию оригинала) таможенной декларации. Об этом указано в п.200.8 ст.200 НКУ3 и в п.18 раздела III Порядка № 678.


3 Согласно п.200.8 ст.200 НКУ в случае если таможенное оформление товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, осуществлялось с использованием электронной таможенной декларации, такая электронная таможенная декларация предоставляется контролирующим органом по месту таможенного оформления контролирующему органу по месту учета такого плательщика налогов в порядке, утвержденном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающем формирование и реализующим государственную налоговую и таможенную политику, в электронной форме с соблюдением условия о регистрации электронной подписи в соответствии с законом.

Также необходимо отметить особенности применения нулевой ставки НДС при поставках товаров в Крым. 27 сентября 2014 года вступил в силу Закон Украины от 12.08.2014 г. № 1636-VII «О создании свободной экономической зоны «Крым» и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины». Данным Законом установлено, что операции по поставке товаров с материковой части территории Украины на территорию свободной экономической зоны (СЭЗ) «Крым» подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном для экспортных операций. Кроме того, согласно пп.206.10.1 ст.206 НКУ «операции по вывозу товаров с таможенной территории Украины в свободную таможенную зону облагаются налогом по ставке, определенной подпунктом 195.1.1 пункта 195.1 статьи 195 настоящего Кодекса». Таким образом, на период действия указанного Закона операции по поставке товаров с материковой части территории Украины на территорию свободной экономической зоны (СЭЗ) «Крым» следует считать экспортными операциями, к которым применяется ставка НДС в размере 0%. Перемещение украинских товаров с материковой части территории Украины на территорию СЭЗ «Крым» оформляют таможенной декларацией типа «ЕК 24 ХХ», где «ХХ» – соответствующий литерный код типа декларации согласно Классификатору типов деклараций4.


4 Особенности таможенного оформления товаров, вывозимых с материковой части территории Украины в СЭЗ «Крым» указаны в письме ГФСУ от 26.09.2014 г. № 5626/7/99-99-24-01-06-17.

Экспорт льготных товаров

Согласно п.195.2 ст.195 НКУ в случае если операции по поставке товаров освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с положениями раздела V НКУ, то к операциям по вывозу таких товаров за пределы таможенной территории Украины применяется нулевая ставка НДС. Причем упоминание о разделе V НКУ в п.195.2 не случайно. Помимо «льготной» ст.197 раздела V в НКУ есть еще и другие льготные нормы. В частности, подразделом 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ установлены временные льготы для отдельных операций по поставке товаров, в том числе при их поставке на экспорт. К таким экспортным операциям не применяется нулевая ставка НДС, а применяется установленная льгота5.


5 Нулевая ставка НДС также не применяется при вывозе в таможенном режиме экспорта культурных ценностей (п.210.7 ст.210 НКУ).

База налогообложения

Специальной нормы для определения базы налогообложения при осуществлении операций по поставке товаров на экспорт НКУ не содержит, следовательно, она определяется в общем порядке. То есть база налогообложения при поставке товаров на экспорт определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости этих товаров, а при осуществлении контролируемых операций – не ниже обычной цены, определенной в соответствии со ст.39 НКУ. Впрочем, даже если обычная цена превысит контрактную стоимость вывозимых из Украины товаров, это не повлияет на сумму налоговых обязательств по НДС: они все равно будут рассчитаны в размере 0% от базы налогообложения6.


6 Хотя у некоторых работников органов ГНС может быть иная точка зрения: на разность между обычной ценой и контрактной стоимостью вывезенных из Украины товаров необходимо начислять налоговые обязательства по полной ставке в размере 20%. Но такая точка зрения не соответствует требованиям п.188.1 ст.188, ст.194 и пп.195.1.1 ст.195 НКУ.

Согласно ст.66 ТКУ таможенной стоимостью товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины, является цена, указанная в счете-фактуре или счете-проформе. Поскольку именно в этих документах указывается договорная (контрактная) цена, то базой налогообложения при экспорте товаров в большинстве случаев будет являться их таможенная стоимость7.


7 Поскольку в подавляющем большинстве случаев контракты с нерезидентами заключаются в иностранной валюте, для определения таможенной стоимости экспортных товаров валюту необходимо пересчитать в национальную валюту – гривну. Подробнее о порядке пересчета иностранной валюты в гривну см. подраздел «База налогообложения» в статье «Импорт товаров (операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров)».

Суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3% годовых и инфляционные, полученные экспортером от покупателя-нерезидента вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения им договорных обязательств, на размер базы налогообложения НДС не влияют.

Налоговая накладная

Согласно п.201.4 ст.201 НКУ налоговая накладная, независимо от статуса покупателя (плательщик/неплательщик НДС, резидент/нерезидент), составляется в момент возникновения налоговых обязательств у поставщика. Поскольку датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров считается дата оформления таможенной декларации, то дата выписки налоговой накладной должна соответствовать этой дате.

«Экспортная» налоговая накладная составляется в бумажном виде в двух экземплярах. Оба экземпляра налоговой накладной остаются у поставщика. В верхней левой части налоговой накладной:

  • на первом экземпляре (оригинале) – в поле «Оригінал (видається покупцю)» отметка «х» не ставится, а в поле «Усі примірники залишаються у продавця» ставится отметка «х», при этом указывается «тип причини»07;
  • на втором экземпляре – ставится отметка «х» в поле «Копія (залишається у продавця)».

В графах «Особа (платник податку) – покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» соответственно указываются наименование (фамилия, имя, отчество /при наличии/ – для физического лица) нерезидента и страна нерезидента. В строке «індивідуальний податковий номер покупця» указывается условный индивидуальный налоговый номер (ИНН) – 400000000000 (п.11 Порядка № 10).

Объем экспортных операций (таможенная стоимость товаров), облагаемых по ставке 0%, указывается в графе 10 налоговой накладной. Если плательщик налога осуществляет экспортные операции, временно освобожденные от налогообложения, в том числе на основании норм подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, то объем поставки указывается в графе 11.

В Едином реестре налоговых накладных «экспортная» налоговая накладная регистрации не подлежит на основании того, что покупатель не является плательщиком НДС (п.4 Порядка № 1246).

Отражение в Реестре налоговых накладных

В Реестре выданных и полученных налоговых накладных операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, наравне с другими операциями по поставке товаров/услуг, отражаются в разделе І. Графы этого раздела заполняются в следующем порядке:

  • в графе 1 проставляется порядковый номер записи в Реестре;
  • в графе 2 указывается дата оформления таможенной декларации;
  • в графе 3 указывается регистрационный номер таможенной декларации. Обращаем внимание в п.2 раздела ІІІ Порядка № 708 ничего не сказано о том, какое количество цифр из номера таможенной декларации следует указывать в Реестре: все или последние шесть цифр8. Решение бухгалтер принимает самостоятельно.
  • в графе 4 указывается вид документа «МДП» или «МДЕ» в зависимости от того, какая таможенная декларация была оформлена – бумажная или электронная;
  • в графе 5 указывается наименование покупателя - нерезидента (для физического лица – фамилия, имя, отчество /при наличии/). Рекомендуем в этой графе также указывать и страну покупателя, не взирая на то, что об этом в п.2 раздела ІІІ Порядка № 708 ничего не сказано;
  • в графе 6 указывается ИНН покупателя. В п.2 раздела ІІІ Порядка № 708 указано, что в случае, если налоговая накладная выписывается при поставке товаров/услуг неплательщикам НДС или в связи с осуществлением так называемой «условной поставки» (то есть, когда в ее строке «індивідуальний податковий номер покупця» ставится ноль), в графе 6 раздела І Реестра проставляется также ноль. В то же время в налоговой накладной в строке «індивідуальний податковий номер покупця» согласно требованиям п.11 Порядка № 10 при поставке товаров на экспорт указывается условный ИНН нерезидента – 400000000000. Из чего можно предположить, что и в графе 6 Реестра также следует указывать условный ИНН – 4000000000009.
  • в графах 7 и 12 следует указать одну и ту же сумму – контрактую (таможенную) стоимость экспортных товаров;
  • графы 8 – 11 и графа 13 не заполняются.

8 Согласно Порядку № 651, регистрационный номер таможенной декларации указывается в таком виде: МММММММММ/РРРР/НННННН, где МММММММММ - девятизначный код согласно Классификатору таможенных органов подразделения таможенного оформления таможенного органа, в который предоставляется таможенная декларация; РРРР - четыре цифры текущего года; НННННН - порядковый номер таможенной декларации в журнале учета таможенных деклараций.


9 Программные продукты 1С предоставляют бухгалтеру право самостоятельно выбрать, какой ИНН указывать в графе 6 Реестра выданных налоговых накладных – «0» или «400000000000».

В случае поставки на экспорт льготных товаров, для которых нулевая ставка НДС не применяется, в Реестре заполнению подлежат графы 7 и 11. Графы 8 – 10, 12 и 13 не заполняются.

Отражение в налоговой декларации

Операции по поставке товаров на экспорт подлежат отражению в строке 2.1 декларации по НДС. Заполнению подлежит только колонка А, в колонке Б изначально проставлен ноль. В случае вывоза товаров, операции по поставке которых на экспорт временно освобождены от налогообложения, заполнению в декларации подлежит строка 5.1. В ней также заполняется только колонка А, в колонке Б стоит «х». Объемы реализации товаров на экспорт из этих строк декларации следует принимать во внимание при расчете (пересчете) доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях согласно требованиям ст.199 НКУ10. При этом объемы операций, указанные в колонке А строки 2.1 декларации, считаются облагаемыми НДС поставками, а объемы операций, указанные в колонке А строки 5.1 – освобожденными от налогообложения.

~ КИЕВ ~

КОНСУЛЬТАНТ 1С
г. Киев, 
  +38(066)131-75-25 Viber
  +38(057) 761-99-01
   Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

~ ХАРЬКОВ ~

КОНСУЛЬТАНТ 1С
г. Харьков, 
  +38(050)978-88-74
  +38(057) 761-99-01
   Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

~ ДНЕПР ~

КОНСУЛЬТАНТ 1С
г. Днепр, 
  +38(050)13-97-555 Viber
  +38(057) 761-99-01
   Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

~ ОДЕССА ~

КОНСУЛЬТАНТ 1С
г. Одесса, 
  +38(063)820-61-22
  +38(057) 761-99-01
   Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

 © 2017 1С ХАРЬКОВ ПРОЕКТ /Сопровождение 1С в РФ 1С СЕРВИС 24/7 / Разработка и продвижение сайта KioSeo.com